构建我国政府会计体系问题的研究
摘要：在十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中关于政府会计上所涉及到的问题，都证明了我国需要针对经济核算制度加以规范，并推进政府会计改革，并由此构建更为完善的政府会计制度，已经成为趋势所向。本篇文章着重针对当前政府会计体系中所存在的问题进行探讨，并针对当前的新形势态势对构建新的政府会计制度体系提出了对应的建议，以期为我国政府会计制度体系发展作出贡献。
关键词：新形势 政府 会计制度 改革
依据国际上在会计准则委员会上的规定，其所指的政府会计，实际上就是确认、计量、记录、报告政府与事业单位实际财务收支活动、受托责任履行等相关情况的会计体系。但伴随着我国市场经济的飞速发展与完善，财务管理、财税体制等方面的改革逐渐深化，传统的政府会计制度呈现出的不足逐渐增多，已经难以充分满足经济发展迅速的市场需要，针对这一问题就此建立与国际会计准则接轨更为紧密的全新政府会计体系迫在眉睫。
一、我国现行预算会计制度存在的缺陷
（一）不能适应财政体制改革的需要，会计制度滞后于会计实务
一般来说，政府会计能够便于对政府受托责任履行情况加以评价，这是因为公共财政体系要求财政资金使用与管理时，必须要确保透明、公开、公正性。这就需要利用对应的方式来考察其执行结果，确保采购成本公允，进而针对财政资金采取有效监督措施，而实现这些活动的基础，都与政府会计信息有着紧密的联系。现阶段的预算会计体系中，通常采取收付实现制度，部分业务采取权责发生制。这其中，会因为收付实现制所呈现出的基础性影响，导致隐性债务出现，比如政府担保下的债务、职员已经获得了政府尚未支付的养老金债务，地方政府拖欠工程款项、工资等，这些问题都难以直接在政府会计中进行核算，导致大量财政风险被隐藏起来。
（二）紧盯预算的核算对象难以满足政府、社会公众等信息使用者的需要
通常情况下，政府会基于国债购买者、投资者、纳税人提供必要信息的基础上，会采取对应的政府会计核算、财务报告制度，来对自身资产、负债管理加以满足，但从实际来看，这方面的措施并没有完整的反映出资金运动具体情况。
比如：每一年通过财政预算支出，所形成的政府固定资产、累计固定资产在相关的财政会计上，并没有进行具体会计记录，直接导致行政单位会计只对单位固定资产的原本价值进行核算，其中涉及到固定资产净值、折旧上的问题都无记录；还有专项转贷国债，在进行发放的过程中，一般是采取你“一般预算支出”的科目进行核算，而在转贷地方财政过程中，则是“下级往来”科目，其本身并没有变为债权性资产，甚至连该项债权资产所表现出的数额变化都未记录。在政府对外投资项目上，政府会计一般也是将其划列为“一般预算支出”，国有资产出售、转让所得款项列为“一般预算收入”，其中对于投资性质的资产变化记录没有进行充分反映；再者，还有部分国债转贷资金、外国政府贷款，政府担保的或有债务、地方拖欠款项债务，在以往的总预算会计体系下，都没有进行真实的核算和反映；甚至于社会保险基金的实际运行状况，以往政府会计也没有进行真正全面的核算。
（三）不能从财务的角度全面反映政府的财务状况
通常情况下，以年度的部门预算作为财政预算编制的体系，是有着较大弊端的，再加上各类型政府会计报表不在一个体系上，使得报表信息互相割裂，无法完整、系统、全面的反映出预算收支对于财务活动情况、财务状况等所带来的当期或连续性影响。如此一来，市场会很难对于政府整体的财政收支情况加以辨别，也无法对政府的实际资产负债结构加以掌握。这从某种程度上来说，会导致市场机遇政府资产负债结构被影响，使得金融市场下的国债收益率曲线难以构建。
（四）整个体系不利于与国际惯例比较研究
现阶段的预算会计制度，与国际上的公共部门会计习惯措施，没有良好的可比性。事实上，我国作为国际会计师联合会的成员国家，应当要积极的参与到国际经济合作下的经济活动中去，进而充分的发挥出我国政府会计在国际政府会计领域上的作用。
二、我国政府会计制度改革的方向
（一）政府会计对象应从现行的反映预算资金运动向价值运动转换
政府会计对象由预算资金运动扩展为价值运动，可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府、各行政事业单位不同年度的责任履行情况。特别是可以防止本届领导为政绩而大量举债，而债务由下任领导偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府、行政事业单位履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。
（二）要扩大政府会计核算范围，全面覆盖反映政府财政状况的信息
我国目前政府会计核算范围主要是财政资金运动过程，而对资产、负债的核算不算全面，尤其缺乏对政府或有负债的核算。所以一方面应完善对政府资产、负债的核算，另一方面则应该增加如贷款担保、未决诉讼、对陷入严重财务困难的国有企业进行财政支持的可能性等或有负债的核算。
（三）政府会计基础要实现从收付实现制到权责发生制的转变
尽管在方法体系上，与收付实现制相比，权责发生制有些复杂和繁琐，但它能全面揭示政府部门的现有资源和未来责任，能够全面真实地反映各级政府、各预算单位实际可支配的财力、物力，能为政府决策提供更准确、更全面、更完整的信息，有利于对宏观经济进行长期和科学决策。对政府管理而言，以权责发生制为会计基础更符合政府长期战略目标要求。由于我国现阶段正处于发展转型时期，法治还不健全，相关重要配套改革还处于需要不断完善的阶段；同时我国各地经济发展不平衡，还存在很大差异。因此，在推进我国政府会计改革中，应借鉴发达国家政府会计改革的做法，并且结合国情，分步实施、逐步完善，可以先在我国政府会计中实行修正的权责发生制，等其他相关条件成熟以后，再根据其他改革的进展情况，逐步转变为完全的权责发生制。
（四）政府会计报告要从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府综合财务报告体系
1.重新界定政府会计的会计要素
目前我国政府会计划分为资产、负债、收入、支出和净资产五大要素，其中基金和结余列入“净资产”反映。鉴于基金一般具有专项用途，单位不能自由支配；以及政府会计体系内虽有反映资金运营情况的各类结余，但结余并没有明确为一个要素的特点，必须从政府会计自身的特点出发，重新界定政府会计要素的概念。参考目前政府会计理论界比较认可的方法是将“净资产”分为基金和结余，将政府会计五要素改成六要素。
2.建立基金会计核算模式
基金会计，是指政府会计及非营利组织会计以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的一种会计体制或模式。
在基金会计核算模式中，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。
为了配合政府资金的核算和管理，我国政府会计可根据公共财政框架和基金管理的要求，引进基金会计模式，建立政府公共基金会计、国有资产基金（权益基金）会计和社会保障基金会计。同时在基金会计核算模式上借鉴国外的一些经验，有利于更有针对性地实现具有特定目的的公益事业，提高资金的使用效率。
3.增加政府会计报告信息量
目前我国还没有正式实行政府财务报告制度，除了一些试编政府财务报表的试点城市外，大部分政府会计信息主要是通过政府的预算和决算的形式间接地发布给立法机关与公众的，但是随着公共预算管理制度改革的不断推进和预算管理的要求，政府的会计报告中应增加固定资产以及固定资产折旧、国债未来还本付息负担、社会保障基金的未来负债、政府担保形成的隐形债务等方面的内容，这不仅与预算改革相配套，而且增加了资金的使用透明性和效率。
《基本准则》的实施是政府会计改革的重大成果，不仅建立了统一的政府会计概念框架，确立了双基础、双体系、双报告的核算模式，带来了新的政府综合财务报表、报告体系及未来政府会计报告的公开制度，而且对管理人员、财务人员提出了更高的专业素质要求；不仅关系到行政事业单位未来经济决策的行为和内部管理效率，而且对全社会的信息资源也会产生强大的影响力，推动社会经济发展，最终实现全社会的进步。
[1]李建发,张津津,张国清,赵军营.基于制度理论的政府会计准则执行机制研究[J].会计研究,2017(02):3-13+96.
[2]陈志斌,刘子怡.政府会计准则执行的驱动研究[J].会计研究,2016(06):8-14+94.
[3]应唯,张娟,杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J].会计研究,2016(06):3-7+94.
[4]张琦,田霈.政府会计研究主题、方法与引用率——基于美国文献的数据分析[J].会计研究,2016(01):38-48+95.
摘要：在十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中关于政府会计上所涉及到的问题，都证明了我国需要针对经济核算制度加以规范，并推进政府会计改革，并由此构建更为完善的政府会计制度，已经成为趋势所向。本篇文章着重针对当前政府会计体系中所存在的问题进行探讨，并针对当前的新形势态势对构建新的政府会计制度体系提出了对应的建议，以期为我国政府会计制度体系发展作出贡献。
关键词：新形势 政府 会计制度 改革
依据国际上在会计准则委员会上的规定，其所指的政府会计，实际上就是确认、计量、记录、报告政府与事业单位实际财务收支活动、受托责任履行等相关情况的会计体系。但伴随着我国市场经济的飞速发展与完善，财务管理、财税体制等方面的改革逐渐深化，传统的政府会计制度呈现出的不足逐渐增多，已经难以充分满足经济发展迅速的市场需要，针对这一问题就此建立与国际会计准则接轨更为紧密的全新政府会计体系迫在眉睫。
一、我国现行预算会计制度存在的缺陷
（一）不能适应财政体制改革的需要，会计制度滞后于会计实务
一般来说，政府会计能够便于对政府受托责任履行情况加以评价，这是因为公共财政体系要求财政资金使用与管理时，必须要确保透明、公开、公正性。这就需要利用对应的方式来考察其执行结果，确保采购成本公允，进而针对财政资金采取有效监督措施，而实现这些活动的基础，都与政府会计信息有着紧密的联系。现阶段的预算会计体系中，通常采取收付实现制度，部分业务采取权责发生制。这其中，会因为收付实现制所呈现出的基础性影响，导致隐性债务出现，比如政府担保下的债务、职员已经获得了政府尚未支付的养老金债务，地方政府拖欠工程款项、工资等，这些问题都难以直接在政府会计中进行核算，导致大量财政风险被隐藏起来。
（二）紧盯预算的核算对象难以满足政府、社会公众等信息使用者的需要
通常情况下，政府会基于国债购买者、投资者、纳税人提供必要信息的基础上，会采取对应的政府会计核算、财务报告制度，来对自身资产、负债管理加以满足，但从实际来看，这方面的措施并没有完整的反映出资金运动具体情况。
比如：每一年通过财政预算支出，所形成的政府固定资产、累计固定资产在相关的财政会计上，并没有进行具体会计记录，直接导致行政单位会计只对单位固定资产的原本价值进行核算，其中涉及到固定资产净值、折旧上的问题都无记录；还有专项转贷国债，在进行发放的过程中，一般是采取你“一般预算支出”的科目进行核算，而在转贷地方财政过程中，则是“下级往来”科目，其本身并没有变为债权性资产，甚至连该项债权资产所表现出的数额变化都未记录。在政府对外投资项目上，政府会计一般也是将其划列为“一般预算支出”，国有资产出售、转让所得款项列为“一般预算收入”，其中对于投资性质的资产变化记录没有进行充分反映；再者，还有部分国债转贷资金、外国政府贷款，政府担保的或有债务、地方拖欠款项债务，在以往的总预算会计体系下，都没有进行真实的核算和反映；甚至于社会保险基金的实际运行状况，以往政府会计也没有进行真正全面的核算。
（三）不能从财务的角度全面反映政府的财务状况
通常情况下，以年度的部门预算作为财政预算编制的体系，是有着较大弊端的，再加上各类型政府会计报表不在一个体系上，使得报表信息互相割裂，无法完整、系统、全面的反映出预算收支对于财务活动情况、财务状况等所带来的当期或连续性影响。如此一来，市场会很难对于政府整体的财政收支情况加以辨别，也无法对政府的实际资产负债结构加以掌握。这从某种程度上来说，会导致市场机遇政府资产负债结构被影响，使得金融市场下的国债收益率曲线难以构建。
（四）整个体系不利于与国际惯例比较研究
现阶段的预算会计制度，与国际上的公共部门会计习惯措施，没有良好的可比性。事实上，我国作为国际会计师联合会的成员国家，应当要积极的参与到国际经济合作下的经济活动中去，进而充分的发挥出我国政府会计在国际政府会计领域上的作用。
二、我国政府会计制度改革的方向
（一）政府会计对象应从现行的反映预算资金运动向价值运动转换
政府会计对象由预算资金运动扩展为价值运动，可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府、各行政事业单位不同年度的责任履行情况。特别是可以防止本届领导为政绩而大量举债，而债务由下任领导偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府、行政事业单位履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。
（二）要扩大政府会计核算范围，全面覆盖反映政府财政状况的信息
我国目前政府会计核算范围主要是财政资金运动过程，而对资产、负债的核算不算全面，尤其缺乏对政府或有负债的核算。所以一方面应完善对政府资产、负债的核算，另一方面则应该增加如贷款担保、未决诉讼、对陷入严重财务困难的国有企业进行财政支持的可能性等或有负债的核算。
（三）政府会计基础要实现从收付实现制到权责发生制的转变
尽管在方法体系上，与收付实现制相比，权责发生制有些复杂和繁琐，但它能全面揭示政府部门的现有资源和未来责任，能够全面真实地反映各级政府、各预算单位实际可支配的财力、物力，能为政府决策提供更准确、更全面、更完整的信息，有利于对宏观经济进行长期和科学决策。对政府管理而言，以权责发生制为会计基础更符合政府长期战略目标要求。由于我国现阶段正处于发展转型时期，法治还不健全，相关重要配套改革还处于需要不断完善的阶段；同时我国各地经济发展不平衡，还存在很大差异。因此，在推进我国政府会计改革中，应借鉴发达国家政府会计改革的做法，并且结合国情，分步实施、逐步完善，可以先在我国政府会计中实行修正的权责发生制，等其他相关条件成熟以后，再根据其他改革的进展情况，逐步转变为完全的权责发生制。
（四）政府会计报告要从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府综合财务报告体系
1.重新界定政府会计的会计要素
目前我国政府会计划分为资产、负债、收入、支出和净资产五大要素，其中基金和结余列入“净资产”反映。鉴于基金一般具有专项用途，单位不能自由支配；以及政府会计体系内虽有反映资金运营情况的各类结余，但结余并没有明确为一个要素的特点，必须从政府会计自身的特点出发，重新界定政府会计要素的概念。参考目前政府会计理论界比较认可的方法是将“净资产”分为基金和结余，将政府会计五要素改成六要素。
2.建立基金会计核算模式
基金会计，是指政府会计及非营利组织会计以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的一种会计体制或模式。
在基金会计核算模式中，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。
为了配合政府资金的核算和管理，我国政府会计可根据公共财政框架和基金管理的要求，引进基金会计模式，建立政府公共基金会计、国有资产基金（权益基金）会计和社会保障基金会计。同时在基金会计核算模式上借鉴国外的一些经验，有利于更有针对性地实现具有特定目的的公益事业，提高资金的使用效率。
3.增加政府会计报告信息量
目前我国还没有正式实行政府财务报告制度，除了一些试编政府财务报表的试点城市外，大部分政府会计信息主要是通过政府的预算和决算的形式间接地发布给立法机关与公众的，但是随着公共预算管理制度改革的不断推进和预算管理的要求，政府的会计报告中应增加固定资产以及固定资产折旧、国债未来还本付息负担、社会保障基金的未来负债、政府担保形成的隐形债务等方面的内容，这不仅与预算改革相配套，而且增加了资金的使用透明性和效率。
《基本准则》的实施是政府会计改革的重大成果，不仅建立了统一的政府会计概念框架，确立了双基础、双体系、双报告的核算模式，带来了新的政府综合财务报表、报告体系及未来政府会计报告的公开制度，而且对管理人员、财务人员提出了更高的专业素质要求；不仅关系到行政事业单位未来经济决策的行为和内部管理效率，而且对全社会的信息资源也会产生强大的影响力，推动社会经济发展，最终实现全社会的进步。
[1]李建发,张津津,张国清,赵军营.基于制度理论的政府会计准则执行机制研究[J].会计研究,2017(02):3-13+96.
[2]陈志斌,刘子怡.政府会计准则执行的驱动研究[J].会计研究,2016(06):8-14+94.
[3]应唯,张娟,杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J].会计研究,2016(06):3-7+94.
[4]张琦,田霈.政府会计研究主题、方法与引用率——基于美国文献的数据分析[J].会计研究,2016(01):38-48+95.
